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6 K 39/06

Körperschaftsteuer 2001;

Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 (7) KStG; Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 (2), 28 (1) Satz 3 und § 38 (1) KStG

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 21. August 2007

durch

den Richter am Finanzgericht ..... als Vorsitzenden,

den Richter .....,

die Richterin am Finanzgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine im Jahr 1994 gegründete Holdinggesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Alleingesellschafter der Landkreis O... ist. Organe der Klägerin sind der Geschäftsführer F... sowie ein Aufsichtsrat. Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der Fa. O... V...gesellschaft mbH -im Folgenden: OVG genannt -sowie der Fa. W... O... mbH -im Folgenden: WfO genannt.

Am 16. Dezember 1997 schloss die Klägerin mit der OVG sowie der WfO jeweils einen Beherrschungs-und Ergebnisabführungsvertrag ab. Danach unterstellten die Tochtergesellschaften, d.h. sowohl die OVG als auch die WfO, die Leitung ihres Unternehmens der Klägerin (§ 1). Die Klägerin sollte weisungsberechtigt sein sowie ein Einsichts-und Auskunftsrecht erhalten (§ 2 und § 3). Nach § 4 waren die Tochtergesellschaften verpflichtet, ab 01. Januar 1997 ihren ganzen Gewinn an die Klägerin abzuführen. Beträge aus dem Jahresüberschuss durften sie nur insoweit in andere Gewinnrücklagen einstellen, als dieses handelsrechtlich zulässig ist, bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist und die Klägerin dem zustimmt. Freie Rücklagen, die während der Dauer des Vertrags gebildet werden, sollten auf Verlangen der Klägerin entnommen und als Gewinn an die Klägerin abgeführt werden. Hingegen war die Abführung von Erträgen aus der Auflösung von freien Rücklagen, die vor dem Beginn des Vertrags gebildet wurden, ausgeschlossen (§ 4 Abs. 2 und 3). Weiterhin sollte die Klägerin analog § 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes -AktG -zum Ausgleich von Jahresfehlbeträgen verpflichtet sein, soweit diese nicht durch Entnahme aus den während der Vertragsdauer gebildeten freien Rücklagen ausgeglichen werden konnten (§ 5).

Nach § 6 Abs. 1 der Verträge stand die Wirksamkeit des jeweiligen Vertrags unter dem Vorbehalt der Zustimmung der Gesellschafterversammlungen der Tochtergesellschaften und sollte mit der Eintragung in das jeweilige Handelsregister wirksam werden und rückwirkend ab 01. Januar 1997 gelten. Die Verträge sollten gemäß § 6 Abs. 2 erstmals zum Ablauf des 31. Dezember 2001 unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist gekündigt werden können; ohne Kündigung sollten sich die Verträge um ein Kalenderjahr verlängern. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge vom 16. Dezember 1997 Bezug genommen.

In der Folgezeit bemühte sich die Klägerin um eine verbindliche Auskunft bezüglich der steuerlichen Wirksamkeit der von ihr angestrebten Organschaft, die aber letztlich nicht erteilt wurde. Am 22. Dezember 1998 stimmten die Gesellschafterversammlungen der Tochtergesellschaften dem jeweiligen Ergebnisabführungsvertrag zu, und die Eintragung wurde zum Handelsregister angemeldet. Bezüglich der OVG kam es am 29. März 1999, hinsichtlich der WfO am 13. April 1999 zu einer Eintragung im Handelsregister.

Am 11. Oktober 1999 schlossen die Tochtergesellschaften mit der Klägerin jeweils notariell bestätigte Ergänzungsvereinbarungen zu den Verträgen vom 16. Dezember 1997 ab, ohne dass die jeweilige Gesellschafterversammlung zugestimmt hatte. Danach sollte in Abänderung des § 6 eine Kündigung erstmals zum 31. Dezember 2003 möglich sein. Die Ergänzungsvereinbarungen vom 11. Oktober 1999 wurden nicht im Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin und die Tochtergesellschaften OVG und WfO setzten die Ergebnisabführungsverträge erstmals im Jahr 1999 um. Der Beklagte erkannte die Ergebnisabführung für die Jahre 1999 und 2000 -in beiden Jahren erzielten die Tochtergesellschaften Gewinne -jedoch nicht an.

Für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Verlust in Höhe von DM 9.309,-, in dem Aufwendungen aus einer Verlustübernahme von DM 38.848,31 enthalten war; dieser Betrag setzte sich aus einem von der OVG in Höhe von DM 275,-sowie einem von der WfO übernommenen Verlust von DM 38.573,-zusammen. Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 14. August 2003 die Körperschaftsteuer für 2001 in Höhe von EUR 6.379,39 fest. Dabei erhöhte er den erklärten Verlust von DM 9.309,-nach § 60 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV -um den übernommenen Verlust von DM 38.848,-. Zur Begründung führte er aus, dass der Ergebnisabführungsvertrag steuerlich nicht anerkannt werden könne. Weiterhin stellte er die Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28 und 38 Körperschaftsteuergesetz -KStG -sowie die Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG durch Bescheid vom selben Tage fest.

Die Klägerin legte gegen beide Bescheide fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen damit, dass die erst im Dezember 1998 beantragte Eintragung der Ergebnisabführungsverträge im Handelsregister durch die verbindliche Auskunft seitens der Oberfinanzdirektion C... verursacht worden sei. Soweit der Beklagte die Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrags beanstande, sei dieser Mangel durch die Ergänzungsvereinbarungen behoben worden. Einer Eintragung der Ergänzungsvereinbarungen im Handelsregister bedürfe es nicht. Denn weder die Laufzeit als solche noch ihre Verlängerung seien eintragungspflichtig; die Mindestlaufzeit sei eine rein steuerliche Voraussetzung, die nicht nach den Vorschriften des AktG eintragungspflichtig sein könne. Zudem habe sich auch bereits aus dem Ergebnisabführungsvertrag vom 16. Dezember 1997 eine (automatische) Verlängerung ergeben, nämlich dann, wenn der Vertrag nicht gekündigt werde. Der Sinn der Eintragung des Ergebnisabführungsvertrags sei, etwaigen Gläubigern deutlich zu machen, dass die Gesellschaft über ihre Gewinne nicht frei verfügen könne. Dieser Hinweis sei bis zu seiner Löschung im Handelsregister gültig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, dass nach § 17 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG der Ergebnisabführungsvertrag eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren aufweisen müsse. Die Ergebnisabführungsverträge seien erst im Jahr 1999 mit ihrer Eintragung im Handelsregister wirksam geworden. Da die Verträge aber bereits zum 01. Januar 1997 hätten gelten sollen, hätten sie bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres, d.h. bis zum 31. Dezember 1998, wirksam werden müssen. Daher sei eine Anerkennung für die Jahre 1997 und 1998 nicht möglich.

Auch könnten die Verträge nicht für das Jahr 1999 anerkannt werden. Denn im Jahr 1999 habe keine Mindestlaufzeit von fünf Jahren mehr bestanden, da die Verträge erstmals zum 31. Dezember 2001 hätten gekündigt werden können. Es genüge nicht, dass sich die Laufzeit der Verträge automatisch verlängere, falls sie nicht gekündigt würden. Die Ergänzungsvereinbarungen seien steuerlich nicht anzuerkennen, da sie nicht im Handelsregister eingetragen worden seien und die Gesellschafterversammlungen der Tochtergesellschaften nicht zugestimmt hätten.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend dazu vor, dass im Handelsregister der Abschluss, die Art des Unternehmensvertrags (Ergebnisabführungsvertrags), der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung des beherrschten Unternehmens, das Vertragsabschluss-und Beschlussdatum sowie der Name der anderen Vertragspartner einzutragen seien. Durch die Ergänzungsvereinbarungen vom 11. Oktober 1999 seien keine eintragbaren oder eintragungspflichtigen Merkmale berührt worden, sondern es sei lediglich der erstmögliche Kündigungstermin geändert worden.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2001, über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG, jeweils vom 14. August 2003, sowie die Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass die Verlustübernahme in Höhe von DM 38.848,-gewinnmindernd berücksichtigt wird,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entscheidend sei, ob die Ergänzungsvereinbarungen vom 11. Oktober 1999 eintragungspflichtig seien. Da Unternehmensverträge (Ergebnisabführungsverträge) eintragungspflichtig seien, erstrecke sich die Eintragungspflicht auch auf deren Änderung. Im Übrigen verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO -). Zu Recht hat der Beklagte die Aufwendungen aus der Verlustübernahme nicht anerkannt; denn eine steuerliche Organschaft bestand im Streitjahr nicht.

1. Der Senat brauchte die Tochtergesellschaften nicht beizuladen. Eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO ist bei einem Streit über das Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft nicht vorzunehmen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Tz. 74; Gräber/Stapperfend, FGO, § 60 Tz. 107). Eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Abgabenordnung -AO -ist hingegen zulässig, setzt aber einen Antrag der Finanzbehörde voraus (vgl. BFH, Beschluss vom 30. Januar 1996 VIII B 20/95, BFH/NV 1996, 524; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Tz. 54), an dem es im Streitfall fehlt.

2. Im Streitjahr bestanden keine körperschaftsteuerliche Organschaften im Sinne von § 14 Körperschaftsteuergesetz in der im Streitjahr gültigen Fassung - KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 -, weil die Ergebnisabführungsverträge nicht wirksam auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen worden sind, § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG vom 23. Oktober 2000. Der steuerlichen Anerkennung der Organschaften für 2001 steht zwar nicht entgegen, dass die Ergebnisabführungsverträge vom 16. Dezember 1997 nicht bis zum Abschluss des Folgejahrs 1998 wirksam geworden sind (s. nachfolgend unter Buchst. a); auch genügt die Bezugnahme auf § 302 Abs. 3 AktG den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG (s. nachstehend unter Buchst. b). Jedoch ist das Erfordernis einer mindestens fünfjährigen Dauer des Ergebnisabführungsvertrags gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 nicht erfüllt, weil die entsprechenden Regelungen vom 11. Oktober 1999 mangels Eintragung im Handelsregister weder zivil-noch steuerrechtlich wirksam geworden sind (s. unter Buchst. c).

a) Nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 in Verbindung mit § 17 Satz 1 KStG setzt die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft, bei der sich eine GmbH verpflichtet, ihren Gewinn abzuführen, u.a. voraus, dass der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft, für das die Zurechnung ihres Einkommens auf den Organträger erstmals erfolgen soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahrs wirksam wird.

Danach hätten die Ergebnisabführungsverträge vom 16. Dezember 1997 bis zum 31. Dezember 1998 wirksam werden müssen; tatsächlich sind sie aber erst am 29. März 1999 bezüglich der OVG bzw. am 13. April 1999 hinsichtlich der WfO im Handelsregister eingetragen geworden.

aa) Ein Organschaftsverhältnis zwischen einem Organträger und einer GmbH gemäß §§ 14 bis 17 KStG setzt den Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrags voraus. Wie der Bundesgerichtshof - BGH - mit Beschluss vom 24. Oktober 1998 (Aktenzeichen II ZB 7/88, BB 1989, 95) entschieden hat, bedarf es hierfür u.a. der notariell beurkundeten Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten GmbH (vgl. § 293 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 AktG) sowie der Eintragung des Vertrages in das Handelsregister (vgl. §§ 53, 54 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG -). Während die Zustimmung der Gesellschafterversammlungen der Organgesellschaften OVG und WfO am 22. Dezember 1998 und damit noch bis zum Ende des auf den Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags folgenden Wirtschaftsjahrs erfolgt sind, sind die Eintragungen in den Handelsregistern erst im Jahr 1999 zustande gekommen, so dass die Ergebnisabführungsverträge auch erst im Jahr 1999 zivilrechtlich wirksam geworden sind.

bb) Die Rechtsfolge eines erst nach Ablauf der in § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 genannten Frist wirksam gewordenen Ergebnisabführungsvertrags ist, dass die steuerliche Organschaft ebenfalls erst zu diesem Zeitpunkt wirksam wird. Diese Rechtsfolge entspricht der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I 2003, 660; vgl. hierzu Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 KStG Anm. 281).

Für den Organträger und die Organgesellschaften ergibt sich daraus die Sanktion, dass eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrags nicht möglich ist. Hingegen führt die zivilrechtliche Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags erst nach Ablauf des Folgejahrs nicht zu einer vollständigen Versagung der steuerlichen Organschaft. Denn mit der Novellierung des § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl. I 1992, 297), der dem § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 entspricht, sollte zu Gunsten der Kapitalgesellschaften die steuerliche Rückwirkung eingeführt werden, indem es genügen sollte, dass der in einem Jahr abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag bis zum Ende des Folgejahrs zivilrechtlich wirksam wird, damit die steuerliche Wirkung zum 1.1. des Jahrs, in dem der Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen worden ist, eintritt (s. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz. 617). Der Gesetzgeber reagierte damit auf das Problem, das sich auf Grund der ungewissen Dauer der Bearbeitungszeit bei den Handelsregistergerichten ergab; diese konnte dazu führen, dass der Ergebnisabführungsvertrag nicht rechtzeitig im Handelsregister eingetragen und damit erst im Folgejahr wirksam wurde. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG in der bis zum Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes gültigen Fassung war nämlich erforderlich, dass der Ergebnisabführungsvertrag bereits spätestens am Ende des Wirtschaftsjahrs, für das die steuerliche Organschaft gelten sollte, wirksam wird.

§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 ist damit dahingehend zu verstehen, dass sich das Erfordernis eines zivilrechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrags nur auf das Jahr der erstmaligen Geltung und damit auf den Beginn der steuerlichen Organschaft bezieht; d.h., die steuerliche Organschaft ist nur dann in dem Jahr, in dem sie erstmalig durchgeführt werden soll, steuerlich anzuerkennen, wenn sie spätes tens bis zum Ende des Folgejahrs zivilrechtlich wirksam wird. Für die Folgejahre trifft § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 keine Regelung mit der Folge, dass steuerliche und zivilrechtliche Organschaft zusammenfallen, mithin im Jahr der zivilrechtlichen Wirksamkeit auch die steuerliche Wirksamkeit zu bejahen ist. Dies bedeutet für den Streitfall, dass mit dem Eintritt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Ergebnisabführungsverträge im Jahr 1999 auch die steuerliche Organschaft ab diesem Zeitpunkt -vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG -anzuerkennen ist.

b) Die Ergebnisabführungsverträge erfüllen auch die Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG. Denn sie nehmen ausreichend auf die Regelung des § 302 AktG Bezug. Nach § 302 Abs. 1 AktG in der im Streitjahr gültigen Fassung ist die beherrschende Gesellschaft verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt werden. Nach Abs. 3 der Vorschrift kann die beherrschte Gesellschaft -vorbehaltlich einer Zahlungsunfähigkeit oder etwaiger Vergleichsverhandlungen der beherrschenden Gesellschaft -auf ihren Anspruch auf Verlustübernahme erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Vertragsbeendigung in das Handelsregister als bekannt gemacht gilt, verzichten oder sich über ihn vergleichen.

Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so ist nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG für die steuerliche Wirksamkeit der Organschaft erforderlich, dass eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart wird. Der Ergebnisabführungsvertrag muss daher eine Vereinbarung enthalten, die dem § 302 AktG entspricht (vgl. BFH, Urteile vom 22. Februar 2006 I R 73/05, GmbHR 2006, 890; vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250). Dies erfordert insbesondere auch eine Regelung nach § 302 Abs. 3 AktG. Der Senat kann dabei offen lassen, ob § 302 Abs. 3 AktG zivilrechtlich ohnehin analog bei beherrschten GmbH's im Konzernverbund anzuwenden ist (so BFH in BFH/NV 2000, 1250), denn die Ergebnisabführungsverträge vom 16. Dezember 1997 verweisen ausdrücklich auf § 302 Abs. 3 AktG.

Die Verträge enthalten zum einen weitgehend wörtlich die sich aus § 302 Abs. 1 AktG ergebende Formulierung über die Verpflichtung zur Verlustübernahme. Zum anderen wird auf § 302 Abs. 3 AktG Bezug genommen. Eine derartige Bezugnahme fehlte in den vom BFH am 22. Februar 2006 (in GmbHR 2006, 890 [BFH 22.02.2006 - I R 73/05] ) und 29. März 2000 (in BFH/NV 2000, 1250) entschiedenen Fällen, in denen lediglich auf § 302 AktG verwiesen wurde; aus diesem Grunde hielt der BFH die dort getroffenen Vereinbarungen für nicht den Anforderun gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG entsprechend. Demgegenüber bringt eine Bezugnahme auf § 302 Abs. 3 AktG -nicht bloß auf § 302 AktG -bei objektiver Auslegung (vgl. hierzu FG Bremen, Urteil vom 18. Oktober 2006 3 K 87/05, StE 2007, 314 [Leitsatz]) sowohl für die Vertragspartner als auch für Gesellschaftsgläubiger deutlich zum Ausdruck, dass der Anspruch auf Verlustübernahme nur eingeschränkt disponibel ist. Einer wörtlichen Wiedergabe der in § 302 Abs. 3 AktG enthaltenen Regelung bedarf es hingegen nicht.

c) Die Organschaft ist steuerlich aber für das Streitjahr nicht anzuerkennen, weil die weitere Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 nicht erfüllt ist, wonach der Ergebnisabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein muss.

aa) Die am 16. Dezember 1997 abgeschlossenen Ergebnisabführungsverträge erfüllen die genannte Voraussetzung einer fünfjährigen Mindestdauer nicht, weil sie erst am 29. März 1999 hinsichtlich der OVG bzw. am 13. April 1999 bezüglich der WfO wirksam geworden sind und eine Mindestdauer nur bis zum 31. Dezember 2001 vorgesehen haben. Die Mindestdauer beider Verträge belief sich damit auf jeweils nur drei Jahre. Dass sich die Laufzeit der Verträge verlängern sollte, falls sie nicht bis zum 31. Dezember 2001 gekündigt würden, führt nicht dazu, dass die Mindestdauer der Verträge mit fünf Jahren anzusetzen ist; denn ein Abschluss des Vertrags auf unbestimmte Zeit genügt nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 (vgl. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz. 636; Witt/Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 14 Rz. 216).

bb) Die notariell bestätigten Ergänzungsvereinbarungen vom 11. Oktober 1999 sehen zwar eine Mindestdauer bis zum 31. Dezember 2003 vor und entsprechen damit den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000. Denn der Zeitraum von fünf Jahren beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahrs, für das die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG erstmals eintreten (vgl. Witt/Dötsch, a.a.O., § 14 Rz. 216; Puche in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 Anm. 23; so auch R 60 Abs. 2 Satz 2 Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004); dies war angesichts der Wirksamkeit der Ergebnisabführungsverträge im Jahr 1999 der 01. Januar 1999. Mithin wäre - unterstellt, auch die Änderung eines Ergebnisabführungsvertrags kann Rückwirkung zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der beherrschten Gesellschaft entfalten - bei einer Unkündbarkeit der Verträge bis zum 31. Dezember 2003 der fünfjährige Zeitraum des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 eingehalten.

Ob Änderungen von Ergebnisabführungsverträgen eine derartige Rückwirkung entfalten, kann der Senat offen lassen, denn die genannten Ergänzungsvereinbarungen vom 11. Oktober 1999 sind zivilrechtlich mangels Eintragung im Handelsregister nicht wirksam geworden. Sie können daher auch steuerlich keine Wirkung entfalten. Dabei lässt der Senat offen, ob die zivilrechtliche Unwirksamkeit zudem aus der fehlenden ausdrücklichen Zustimmung der Gesellschafterversammlungen der beherrschten OVG und WfO folgt (zum Zustimmungserfordernis der Gesellschafterversammlung vgl. § 295 Abs. 1 AktG analog in Verbindung mit §§ 53, 54 GmbHG). Das (zivilrechtliche) Erfordernis einer Eintragung der Ergänzungsvereinbarungen im Handelsregister ergibt sich aus einer analogen Anwendung des § 295 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 294 AktG. Danach sind Änderungen von Unternehmensverträgen, zu denen Gewinnabführungsverträge gemäß § 291 Abs. 1 AktG gehören, im Handelsregister einzutragen (so auch Walter, GmbHR 1995, 649; Witt/Dötsch, a.a.O., § 14 Rz. 217; a.A. Milatz, GmbHR 1995, 369). Die Eintragungspflicht erfasst jegliche Änderung von Ergebnisabführungsverträgen, auch unwesentliche Änderungen (so auch Milatz, a.a.O., 371; Hüffer, AktG, 4. Aufl., § 295 Rz. 3). Der Eintragung bedarf es daher -entgegen der von Milatz (a.a.O.) vertretenen Ansicht -auch dann, wenn bereits der ursprüngliche Ergebnisabführungsvertrag eine automatische Verlängerung vorsah. Auch in diesem Fall wird der Vertrag dahingehend abgeändert, dass statt der Vereinbarung einer automatischen Verlängerung, die eine Kündigung zum ursprünglichen Mindestlaufzeitdatum des 31. Dezember 2001 eben gerade nicht ausschließt, eine verlängerte Mindestlaufzeit vereinbart wird, bei der eine Kündigung zum bisherigen Mindestlaufzeitdatum nicht mehr möglich ist, sondern der Vertrag nunmehr zwingend -ohne Möglichkeit einer Kündigung -bis zum 31. Dezember 2003 läuft. Im Übrigen wäre es nicht konsequent, zu verlangen, dass der Abschluss und das Abschlussdatum des Ergebnisabführungsvertrags im Handelsregister einzutragen sind (so BGH, Beschluss vom 14. Oktober 1988 II ZB 7/88, BB 1989, 95), Änderungen dieses Vertrags aber nicht im Handelsregister auszuweisen. Denn § 295 AktG soll Umgehungen verhindern, die vorgenommen werden könnten, wenn an die Änderung von Unternehmensverträgen geringere Anforderungen gestellt würden als an den erstmaligen Abschluss.

Ist danach die Verlängerung der Mindestlaufzeit der Verträge zivilrechtlich nicht wirksam geworden, kann die Organschaft auch steuerlich nicht anerkannt werden kann. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags ein Tatbestandsmerkmal der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist (vgl. Milatz, a.a.O., 371). Wird der zu Grunde liegende Ergebnisabführungsvertrag geändert, muss diese Änderung zivilrechtlich ebenfalls wirksam sein, damit sie steuerlich beachtet werden kann.

3. Bestand im Streitjahr keine steuerliche Organschaft, sind die von der Klägerin übernommenen Verluste als Gesellschaftereinlagen zu behandeln, die den Gewinn daher nicht mindern (vgl. Witt/Dötsch, a.a.O., § 14 Rz. 512) und entsprechend bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28 und 38 KStG sowie der nach § 36 Abs. 7 KStG zu erfassenden Endbestände zu berücksichtigen sind.

4. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu. Auch nach der Neufassung des § 14 KStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz bleibt klärungsbedürftig, unter welchen Voraussetzungen

Änderungen von Ergebnisabführungsverträgen, die zu einer Verlängerung der Mindestlaufzeit führen, steuerlich anerkennt werden können.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung